瑞华研究丨问题1-2-24（收购无形资产涉及的或有对价问题）

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问题1-2-24（收购无形资产涉及的或有对价问题）

问题：

如下文背景资料所述，A公司对于收购无形资产所涉及的或有对价如何处理？

背景：

A公司2013年底和美国B公司原股东签署股权转让协议，收购B公司的100％股权。协议中有以下条款规定：

关于B公司目前正在研发中的C产品，如果美国FDA在交割日后18个月内、18-24个月内或者24-36个月内批准C产品上市，A公司将分别另外支付给B公司原股东不同金额的价款：18个月内批准为875万美元，18-24个月内批准为625万美元，24-36个月内批准为375万美元。同时，在交割日后10年中，有任何连续12个月满足B公司销售C产品收入5,000万元、1亿元……等，A公司应按合同条款根据不同的收入金额向B公司的原股东另外支付2,500万元、5,000万元……等相应的收购价款，总额不超过1.5亿元。

上述价款都以现金形式支付。

截止目前，A公司管理层认为2年内C产品并不会获批上市，但尚未对2年以后给出预测。

解答：

从背景资料所述的或有对价支付条款看，该部分或有对价的支付条款仅与C产品的获批上市和后续实际市场销售状况有关，与B公司除C产品以外的其他产品的经营状况无关。这与一般的或有对价系依据被收购方企业的整体盈利能力确定是不同的，实际上是针对被收购方的特定可辨认无形资产的价值调整，故我们认为不能简单地将该或有对价调整购买日确认的商誉，此处的或有对价不能按照企业合并中或有对价的一般原则进行处理。

关于与无形资产取得相关的或有对价（尽管本案例中的无形资产是通过企业合并取得的，但该或有对价事实上与企业合并事项无关，是与企业合并同时实现的另一项交易。与企业合并相关的或有对价本质上是对商誉的定价调整，而不是针对特定可辨认资产的），目前在IFRS和中国企业会计准则下尚无明确指引。我们认为对无形资产取得成本中涉及到或有对价的情况，可以采用以下两种方法之一解决：

（1）将或有对价按其公允价值计入无形资产初始成本中，同时确认相应的负债。对于使用寿命有限的无形资产，这部分或有对价所构成的初始成本应与初始成本的其他构成部分一起，在其使用寿命内摊销；

（2）无形资产的初始计量金额中不包含或有对价，或有对价在后续需要支付时直接计入当期损益。

A公司需要考虑其对C产品这一研发中无形资产项目进行评估时是如何考虑该部分或有对价因素的，如果在确定该研发中无形资产于购买日的公允价值时已经将该或有对价的公允价值因素纳入考虑的，则应采用上述方法（1）；如果无法合理确定该部分或有对价于购买日的公允价值（相应地在无形资产评估值中未包含或有对价因素）的，则应采用上述方法（2）。

1、如果采用上述方法（1），则在确定该研发中无形资产于购买日的公允价值和或有对价的公允价值时，对这两者应当依据相同的基础（即预计C产品获得FDA批准上市的时间和上市后的销售表现）作出判断和估计。这种调整只影响购买日无形资产和或有对价的初始计量，对这两个项目产生同增同减的影响，但不影响购买日所确认的合并商誉。

后续研发过程尚未结束时，应在每个资产负债表日，根据《企业会计准则讲解（2010）》第129页中相关表述的要求，无论是否发生减值迹象，均应对该研发中无形资产项目进行减值测试。在本案例中，所确认的减值损失可以全部或部分地由或有对价的转回收益弥补，从而在一定程度上缓冲减值的损益影响。

后续研发完成后，这部分在购买日按公允价值确认的或有对价将成为无形资产原值的一部分，在C产品的预计市场寿命期内摊销，而不是像商誉那样不做摊销处理。

如果C产品获准上市的时间早于预期，或者其上市后的销售状况好于预期，导致最终需支付的或有对价超出原先的估计，则超出部分不符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的无形资产后续支出资本化条件，应当在其支付构成现时义务且金额能够可靠计量时直接计入当期损益。

2、如果采用上述方法（2），则鉴于或有对价的触发条件（C产品获准注册和达到约定的销售业绩）在一定程度上可由收购方A公司控制（例如，A公司可以自主决定提交注册申请的时间，以及通过产品销售策略等影响其销售业绩），因此可以认为该或有对价在购买日尚不成为购买方的一项现时义务，在无形资产初始计量和对价的初始计量中均不考虑或有对价因素。这样可以在一定程度上减少后续研发期间定期对该无形资产进行减值测试的压力（对商誉减值测试的影响程度与上述方法（1）下相同），后续投入商业化生产后无形资产的定期摊销费用也小于方法（1）。但是，在方法（2）下，当或有对价满足支付条件且金额能够可靠计量时，应一次性计入当期损益，不能追加计入无形资产成本，可能造成不同年份之间损益波动较大。

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扩展及学习笔记：

1.FDA是美国食品药物管理局（U.S. Food and Drug Administration）的英文缩写，它是国际医疗审核权威机构，由美国国会即联邦政府授权，专门从事食品与药品管理的最高执法机关。FDA是一个由医生、律师、微生物学家、药理学家、化学家和统计学家等专业人士组成的致力于保护、促进和提高国民健康的政府卫生管制的监控机构。通过FDA认证的食品、药品、化妆品和医疗器具对人体是确保安全而有效的。在美国等近百个国家，只有通过了FDA认可的材料、器械和技术才能进行商业化临床应用。

2.对无形资产取得成本中涉及到或有对价的情况，可以采用以下两种方法之一解决：（1）将或有对价按其公允价值计入无形资产初始成本中，同时确认相应的负债。（2）无形资产的初始计量金额中不包含或有对价，或有对价在后续需要支付时直接计入当期损益。

3.一种方法计入成本，后续计量在使用年限内摊销；另一种方法则直接计入当期损益，可能造成不同年份之间损益波动较大。

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